Sopiiko perinteinen talousohjaus lean-ympäristöön?

Organisaatiot kohtaavat radikaalisti dynaamisemman toimintaympäristön kuin aikakaudella, jolloin talousohjauksen tekniikat kuten budjetointi ja standardikustannukset kehitettiin.

Mikko Sandelin, 28.08.2015

Silti monet organisaatiot, myös ne jotka hyödyntävät lean-periaatteita, nojaavat perinteisen talousohjauksen lukuihin. Nämä luvut kuitenkin painottavat mittakaavaetuja ja piirtävät organisaation vain osiensa summana. Pahimmillaan talousjohtaminen muodostuu esteeksi muutoin menestyksekkäälle lean-implementoinnille.

Organisaatiot voivat vastata dynaamisen toimintaympäristön muutoksiin periaatteessa kahdella tapaa: paremmalla ennustamisella tai responsiivisilla rakenteilla ja prosesseilla. Moni organisaatio etsii responsiivisuutta hyödyntämällä lean-periaatteita. Vaikka Toyota on avoimesti antanut tutustua omiin käytäntöihinsä, harva organisaatio saavuttaa todellista hyötyä leanista. Päinvastoin monesti talousluvut osoittavat, että operatiiviset parannukset – kuten kohonnut toimitustäsmällisyys, lyhyempi läpimenoaika ja parempi laatu – johtavat tuloksen heikkenemiseen. Pahimmillaan talousjohto huutaa: ”Emme tiedä mitä teette, mutta lopettakaa välittömästi!” Heikkenevät tai parhaimmillaankin tasaisena laahaavat tulosluvut johtavat päätökseen lopettaa koko lean – erinomaisista operatiivisista tuloksista huolimatta. 

Pahimmillaan talousjohto huutaa: ”Emme tiedä mitä teette, mutta lopettakaa välittömästi!”

Perinteinen talousohjaus rakentuu budjettien ja standardikustannusten varaan. Monesti eroanalyysit ja suoritekustannukset ohjaavat päätöksentekoa ja luovat perustan kontrollille. Nämä tekniikat ovat johdon laskennan kultaisen kauden tuotoksia. Ne kehitetiin jo 1900-luvun alkupuolella ymmärrettävään, vakaaseen ja suhteellisen yksinkertaiseen toimintaympäristöön. Toimintaympäristön muutoksesta huolimatta samat tekniikat edelleen muodostavat talousohjauksen ytimen useimmissa organisaatioissa.

Budjetointi – osaoptimoinnin syy?

Organisaatiot tunnustavat ja tunnistavat budjetoinnin työläyden, kustannuskeskeisyyden, hierarkkisuuden, budjettien vanhentuneisuuden jo syntyessään ja niiden heikohkon yhteyden strategiaan. Ratkaisuja on etsitty rullaavasta ennustamisesta ja budjetoinnista, kuitenkin säilyttäen budjettisopimukset ohjauksen ytimenä. Lean-toiminnassa budjettien ehkä merkittävin seuraamus on funktionaalisten siilojen vahvistaminen. Huolimatta hienosta budjetoinnin teoriasta toimintaa koordinoivana välineenä, osasto- ja yksikkökohtaiset budjetit saattavat hyvinkin olla osa-optimoinnin perussyy. Ne ohjaavat huomion pois arvoa luovasta kokonaisuudesta (vrt. arvovirta) painottamalla kapeahkon vastuualueen suoritusta. Pahimmillaan osa-optimointia edelleen vahvistetaan budjettiperusteisilla lineaarisilla palkitsemismalleilla. Budjettilasein tarkasteltuna organisaatio on vain osiensa summa.

Suoritekustannus – kokonaiskustannuksen hämärtäjä?

Budjetit ja niihin liittyvä vastuualuelaskenta ovat vain osa talousohjausta. Suoritekustannukset nähdään usein tarpeellisiksi päätöksenteon informaatioksi. Tyypillisesti niiden tarpeellisuutta perustellaan vähintäänkin hinnoittelun, kustannushallinnan ja varaston arvostamisen argumentein. Usein myös ulkoistamis-, tuotemix- ja rationalisointipäätökset esitetään suoritekustannusten puolustukseksi. Näitä päätöksiä voidaan tehdä suoritekustannuslähtöisesti, mutta päätös ei aina suinkaan ole optimaalinen, koska tarkastelu tulisi suorittaa toisella tasolla. Ulkoistetun suoritteen hankinta sisältää monia organisaatiotason piilokustannuksia, jolloin tarjotun hinnan vertaaminen omakustannusarvoon todennäköisesti johtaa harhaan. Kokonaiskustannus yli elinkaaren antanee paremman lähtökohdan päätöksenteolle.

Suurempi volyymi, mahdollisesta varastoinnista huolimatta, alentaa suoritekustannusta ns. mittakaavaetujen mukaisesti."

Suoritekustannus on usein myös volyymiriippuvainen, koska siihen sisältyy muita kuin suoritteen aidot muuttuvat kustannukset. Toisin sanoen: suurempi volyymi, mahdollisesta varastoinnista huolimatta, alentaa suoritekustannusta ns. mittakaavaetujen mukaisesti. Suoritekustannuksen valvonta, vastoin lean-ihanteita, kannustaa suurten erien tuottamiseen. Varastointi ei perinteisessä tuloskeskeisessä ohjauksessa ole lainkaan huono asia. Tarkkailuperiodin tulos paranee tuotteita varastoiden, koska suoritekustannukseen sitoutuneet välilliset kustannukset aktivoidaan taseeseen.

Tuotannonsuunnittelussa suoritekustannuksella on myös rooli otettavana. Tuotannon organisointi soluittain saattaa johtaa tilanteeseen, jossa suoritteen vaatima työaika solussa on enemmän kuin se olisi ollut prosessiorganisaatiossa. Tämä luonnollisesti tarkoittaa, että suoritekustannus kasvaa, vaikka solun operatiiviset mittarit kuten laatu, varastot, läpimenoaika ja eräkoko kohentuvat merkittävästi.

Standardikustannus – illuusio vai haluttu tavoite?

Kolmas perinteisen talousohjauksen keskeinen elementti on standardikustannukset. Siinä missä standardeja tarvitaan suunnittelulaskelmien kuten budjettien laatimiseen, niiden käyttö vertailukohtana toiminnan kontrolloinnissa ja eroanalyysien laskennassa ei lepää ehkä niin vahvalla pohjalla kuin yleensä kuvitellaan. Standardikustannukset ovat usein vanhentuneita tai nojaavat keskiarvoihin. Usein niiden laskennassa ei ole huomioitu tekijöitä kuten saanto ja uudelleenreititykset. Tuntimäärien laskennassa saatetaan käyttää teoreettista kapasiteettia käytännön kapasiteetin sijasta. Tällöin epäsuotuisat poikkeamat ovat selviö esimerkiksi yleiskustannusten kattamisen suhteen. Huolimatta standardikustannusten määrittämiseen liittyvistä laatuseikoista standardien avulla budjettieroa voidaan pilkkoa eroanalyysin keinoin hyvinkin yksityiskohtaisesti.

Laskenta on automatisoitavissa, mutta keskeinen kysymys onkin, mitä tietoa eroanalyysi todella tarjoaa."

Laskenta on automatisoitavissa, mutta keskeinen kysymys onkin, mitä tietoa eroanalyysi todella tarjoaa. Eroanalyysit eivät kerro, paljonko kapasiteettia on vapaana – saati paljonko siitä käytettiin tuottavaan ja tuottamattomaan toimintaan. Myös varaston muutokset eivät eroanalyyseistä yksiselitteisesti aukea. Sen sijaan tulosvastuulliset johtajat oppivat nopeasti, että negatiivinen ero on huono asia ja siitä täytyy päästä eroon. Keinot ovat monet, kun oman yksikön eroja manipuloidaan tarkkailuperiodin lopulla haluttuun suuntaan.

Standardikustannukset liitetään usein tuotteisiin ja raaka-aineisiin, mutta tyypillisesti standardeja lasketaan myös eri toiminnoille. Esimerkiksi asetuskerralle on määritetty kustannus eli standardi. Koska asetuskustannukset kohdentuvat tuote-erien lukumäärän mukaan, standardi helposti ohjaa tuottamaan suuremmissa erissä, joka puolestaan johtaa suurempiin varastoihin. Toisaalta hukkaprosentin avulla voidaan määrittää hukan standardikustannus. Tämä ohjaa hyväksymään hukan ja standardi inflatoituu helposti. Standardiyleiskustannus puolestaan kannustaa kasvattamaan keskeneräistä tuotantoa, jotta tulos optimoituu varaston taseaktivointien seurauksena.

Kustannuskeskeisyydestä arvoa luoviin toimintoihin

Perinteisellä talousohjauksella yritykset ovat pärjänneet pitkään – ja varmasti pärjäävät jatkossakin. Pärjääminen toki on eri asia kuin monen yrityksen tavoittelema kannattava kasvu, saati kestävän kilpailuedun luominen. Perinteisen talousohjauksen organisaatiossa mittareita on usein paljon. Haaste on siinä, että niiden samanaikainen tulkinta puuttuu tai tulkinnan monimutkaisuus ylittää käsityskykymme. Tästä huolimatta usein kuulee kysyttävän, miten pitäisi mitata, jotta saadaan kattavasti mitattua asioita ristiin.

Yleensä talousammattilaisille tutumpi vaihtoehto voittaa, sillä talousfunktio on usein veräjän vartijan asemassa enemmin kuin renkinä.”

Perusongelma ei näyttäisi olevan mittaaminen, vaan toimintaa ohjaavan punaisen langan puuttuminen. Kaikki koetaan tärkeäksi, vaikka keskeistä olisi kysyä viisi kertaa ”miksi”, niin ydinfunktioiden kuin tukifunktioiden sopimusten ja toimintatapojen kohdalla. Miksi tulos muuttuisi merkittävästi jos toimintatapoja muutetaan marginaalisesti? Esimerkiksi globaaliin konserniin kuuluva tukkukauppa hajautti kaikki ydinfunktionsa: oston, varastoinnin ja myynnin. Päätöksen seurauksena yhtiö on nauttinut 30 prosenttia toimialan keskiarvoa korkeampaa sidotun pääoman tuottoa – jo kohta 20 vuotta. Miksi? Hajauttamalla yritys ei myynyt ”ei-oota”, vaan oli ketterä vastaamaan asiakastarpeeseen (ks. lisää kohdassa Valtaa ja vastuuta).

Lean tähtää kustannustehokkuuteen, ei suoritteen vaan systeemin tasolla, hukkaa minimoiden. " 

Usein näyttää siltä, että kannattavuuden tavoittelu pelkistyy vain kustannusten alentamiseen tuottojen kasvattamisen kustannuksella. Kustannustehokkuus puolestaan tarkoittaa monesti samaa kuin mittakaavaedut, koska tarkastelu tehdään suoritteen tasolla. Onko mittakaavaeduille vaihtoehtoista kustannustehokkuusteoriaa? Kyllä. Lean tähtää kustannustehokkuuteen, ei suoritteen vaan systeemin tasolla, hukkaa minimoiden. Siinä missä mittakaavaedut edellyttävät tuotantovolyymin ja eräkokojen kasvattamista, leanin mukainen hukan minimointi tähtää eräkokojen pienentämiseen. Jos eräkokojen pienentämistä tai yhden kappaleen virtausta pyritään johtamaan mittakaavaetumittarein, ovat ristiriidat selviä. Yleensä talousammattilaisille tutumpi vaihtoehto voittaa, sillä talousfunktio on usein veräjän vartijan asemassa enemmin kuin renkinä.

Kevyempää laskentaa ketteröittämään organisaation toimintaa

Perinteinen talousjohtaminen keskittyy rahamääräiseen ohjaamiseen budjettien ja suoritekustannusten muodossa. Kuten edellä on esitetty, talouden numerot eivät aina suinkaan osoita samaan suuntaan lean-pyrkimysten kanssa. Ylipäänsä on kyseenalaista, voiko tulosta johtamalla saavuttaa tuloksia tai rahaa johtamalla rahaa? Olisiko parempi keskittyä keinoihin, joilla tulos voidaan saavuttaa tai rahamäärää kasvattaa?

Yksi konkreettinen keino on raportoida varaston muutokset vasta varsinaisen tuloslaskennan jälkeen."

Mitä lean-organisaation sitten pitäisi tehdä? Hyvä lähtökohta on tunnustaa ja tunnistaa perinteisen talousohjauksen kannustinvaikutukset ja pyrkiä minimoimaan vääriä kannusteita. Yksi konkreettinen keino on raportoida varaston muutokset vasta varsinaisen tuloslaskennan jälkeen. Raportointia voidaan myös helposti kehittää yksinkertaisemmaksi, ymmärrettävämmäksi ja nopeammin tulkittavaksi korvaamalla tuloslaskennan ja eroanalyysien ammattitermistö. Seurannan kohteiden lukumäärää voidaan vähentää ja keskittyä kannattavuustarkasteluissa arvovirtoihin tuotteiden sijasta. Arvovirran kustannuslaskennan avulla myös suoritekustannukset saadaan tarvittaessa vaivattomasti laskettua. Suoritekustannuksia tärkeämpää on kuitenkin linkittää arvovirran kannattavuusluvut operatiivisiin mittareihin. Keskeisenä linkkinä on ymmärtää ja seurata miten arvovirran kapasiteetti jakautuu tuottavan ja tuottamattoman toiminnan välillä sekä paljonko kapasiteettia on vapaana. Operatiiviset mittarit puolestaan tulisi määrittää tukemaan mm. imuohjausta, laatua ja läpimenoaikaa.  Integroimalla operatiiviset mittarit, kapasiteetin seurannan, ja talouden luvut yhdelle raportille niiden väliset kytkökset jäsentyvät ja ymmärrys toiminnan ohjaamisesta syvenee merkittävästi.

Valtaista ja vastuuta

Perinteisesti tukkukaupat näyttävät nojaavan mittakaavaetuihin keskittämällä ydinfunktioistaan oston ja varastoinnin ja hajauttamalla ainoastaan myynnin. Globaalin konserniin kuuluva, maayhtiönä toimiva tukkukauppa päätti hajauttaa myös oston ja varastoinnin. Yhtiö muodosti tulosyksiköitä, jotka käytännössä vastasivat maayhtiötä pienoiskoossa. Tulosyksiköiden vetäjille annettiin paikallisen toimitusjohtajan valtuudet valita paitsi asiakkaat, toimittajat ja henkilöstö, myös järjestää asiat aina työterveydenhuollosta toimitilojen vartiointiin. Lean-termein autonomiset tulosyksiköt olivat arvovirtoja.

Usein hajauttamisen seurauksena luodaan lukuisia kontrolleja, koska alaisten ei luoteta tavoittelevan yhtiön etua. Tukkukauppa päätti kuitenkin toimia toisin ja kontrolloi ainoastaan tulosyksiköiden kykyä luoda taloudellista lisäarvoa (TLA)*. Maayhtiön pääkonttori raportoi tulosyksiköille kuukausittain niiden tuloslaskelman ja TLA-mittarin, joka huomioi sidotun pääoman kustannuksen. Yksittäinen summatason mittari jätti tulosyksikön johdolle merkittävästi valinnanvapautta ja kannusti heitä kantamaan vastuun arvoa luovasta kokonaisuudesta. Mittari ei ollut kuitenkaan henkilökohtaisen palkitsemisen perusta, vaan 10 % TLA:sta muodosti tulosyksikön bonuspankin. Periaatteessa bonukset jaettiin tasan tulosyksikön pääluvun mukaan, vaikka mahdollisuudet vapaamatkustajien erotteluun säilytettiin. Näin palkitsemisella pyrittiin kannustamaan tiimityötä.

Talousraportointi oli läpinäkyvää ja tulosyksiköt näkivät toistensa juoksuvauhdin. Parhaita käytäntöjä yhtiön sisältä tehtiin näkyväksi funktionaalisten ohjausryhmien avulla. Kuitenkin päätös muuttaa toimintatapaa säilyi aina tulosyksikkötasolla. Hinnoittelu tehtiin kerran vuodessa yhtiötasolla. Tyypillisesti hinnat asetettiin muutamia prosentteja markkinahintaa korkeammiksi. Hinta näyttäytyi toissijaisena tekijänä, sillä asiakkaat arvostivat ensisijaisesti saatavuutta, toimitustäsmällisyyttä, ja palvelua. Alennuskäytännöt määräytyivät tulosyksiköittäin, mutta merkittävämpänä tulosvaikutteisena tekijänä oli kuitenkin lokaali ostaminen. Mitä taitavampi ostaja, sitä paremmat olivat tulosyksikön katteet. Ostajan ja tulosyksikön johtajan vastuulla oli myös määrittää varastopatjan paksuus ja leveys yli 30 000 SKU:ta käsittävässä valikoimassa.

Toimintamalli johti äärimmäiseen kustannustehokkuuteen. Tukifunktiot, esimerkiksi taloushallinto, käsitti vain neljä henkilöä, joista osalla oli myös toinen vastuu henkilöstöhallinnossa, laadussa, tai IT:ssä. Tulosyksiköissä investoinnit mietittiin hyvin tarkkaan ja reaalioptioajattelu kukoisti. Esimerkiksi: kannattaako investoida kiinteään varastorakennukseen vai voidaanko varastointi hoitaa vuokrattavalla telttahallilla? Toimintamalli johti myös äärimmäiseen asiakastyytyväisyyteen (jota tosin mitattiin vain kerran parissa vuodessa konsernin vaateista johtuen)– ja uskollisuuteen. Olemattomasta markkinoinnista huolimatta tuotot kasvoivat uusien asiakkaiden löytäessä yhtiön.

Miten minimaalisesti kontrolloitu ja vahvasti hajautettu toiminta pysyi hallinnassa? Yksinkertaiset ohjausperiaatteet ja yksittäinen tulosvastuumittari loivat selvän kuvan mitä kultakin odotettiin. Valta ja vastuu (vrt. controllability principle) kulkivat käsi kädessä. Valta antoi mahdollisuuden vaikuttaa ja kokea työnsä tärkeäksi, mikä heijastui yksilöiden motivaatioon. Formaalien rakenteiden takana vaikutti vahva yrityskulttuuri. Toimitusjohtaja listasi yrityskulttuurin vaalimisen tärkeimmäksi tehtäväkseen. Hän kehitteli puhuttelevia ja muistettavia iskulauseita sekä kiersi aktiivisesti läpi tulosyksiköitä istuen iltaa koko henkilöstön kanssa kuunnellen huolia, murheita, ja kehitysehdotuksia. ”Walk-the-talk” on klisee, mutta ei tässä yrityksessä. Aito erilaisuus, myös johtamisrakenteiden osalta, antaa perustellun syyn odottaa epänormaaleja tuloksia – jopa 30 % toimialan keskiarvoa korkeampaa sidotun pääoman tuottoa.

*) Taloudellinen lisäarvo vastaa englanninkielistä käsitettä economic value added (EVA™)

 

Mikko Sandelin tekee väitöskirjaansa Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulussa yritysten talous- ja toiminnanohjauskokonaisuuksista. Sandelin kouluttaa Aalto PRO:n Diploma in Operations Management ja Diploma in Global Sourcing -ohjelmissa.

Luet nyt: Aalto Leaders' Insight: Sopiiko perinteinen talousohjaus lean-ympäristöön?

Tilaa parhaat palat sähköpostiisi

Aalto Leaders' Insight on kokoelma artikkeleita, tarinoita ja näkemyksiä johtajuudesta, liiketoiminnasta ja itsensä kehittämisestä. Käsinpoimittu englanninkielinen Highlights -uutiskirje lähetetään tilaajille korkeintaan kaksi kertaa kuukaudessa. Tilaus on helppo perua. Katso esimerkki.

Tietojasi käytetään markkinointitarkoituksiin. Tilaamalla uutiskirjeen hyväksyt tämän. Katso tietosuojapolitiikka.